Agrovenkov o.p.s.
Informační středisko pro rozvoj zemědělství a venkova Pardubického kraje

Daňová kontrola versus dodatečné daňové přiznání

19/09/07

Skutečnost, že daňová kontrola a dodatečné daňové přiznání se jako právní instituty vylučují, je již široké veřejnosti dlouhou dobu známa. autor: Mgr. Ondřej Dráb, daňový poradce ,zdroj: www.ucetnisvet.cz
 

Daňová kontrola versus dodatečné daňové přiznání
autor: Mgr. Ondřej Dráb, daňový poradce
Skutečnost, že daňová kontrola a dodatečné daňové přiznání se jako právní instituty vylučují, je již široké veřejnosti dlouhou dobu známa. Obecně však panuje mýtus, že daňová kontrola má před dodatečným daňovým přiznáním vždy přednost. Tzn. že rozhodne-li se správce daně daňovou kontrolu zahájit, v podstatě tím daňovému subjektu bez dalšího znemožní podat dodatečné daňové přiznání. Stejně tak je zažité, že k dodatečnému daňovému přiznání podanému v rámci daňové kontroly nelze přihlédnout. Tyto závěry však nejsou zcela správné.

var UseFlash = 0;
if (navigator.mimeTypes && navigator.mimeTypes[„application/x-shockwave-flash“] ) {
var plugin = navigator.mimeTypes[„application/x-shockwave-flash“].enabledPlugin;
if (plugin && parseInt(plugin.description.substring(plugin.description.indexOf(„.“)-1))>=5)
UseFlash = 1;
} else if (navigator.appName && navigator.appName.indexOf(„Microsoft“) != -1 &&
navigator.userAgent.indexOf(„Windows“) != -1 && navigator.userAgent.indexOf(„Windows 3.1“) == -1) {
UseFlash = 1;
}
if ( UseFlash ) {
// Use Flash player
document.write(‚‚);
document.write(“);
document.write(‚ ‚);
document.write(“);
document.write(“);
document.write(“);
document.write(‚
‚);
} else if (!(navigator.appName && navigator.appName.indexOf(„Netscape“)>=0 && navigator.appVersion.indexOf(„2.“)>=0)) {
document.write(“);
}
//

Správným výkladem zákona č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „ZSDP“) lze totiž dojít k závěru opačnému, tj. že dodatečné daňové přiznání má před daňovou kontrolou vždy přinejmenším obsahovou přednost (při zahájení daňové kontroly dokonce i přednost formální).

Zákonná úprava
Daňová kontrola má za následek mimo jiné nemožnost platně podat dodatečné daňové přiznání. Ve smyslu § 41 odst. 2 ZSDP totiž „dodatečné daňové přiznání … není přípustné, byl-li před jeho podáním učiněn správcem daně úkon směřující k přezkoušení správnosti daňové povinnosti za období, kterého by se dodatečné přiznání … týkalo, a to až do doby ukončení tohoto úkonu“. Přitom „je-li na základě úkonu správce daně vydáno rozhodnutí o daňovém základu či dani, za dobu ukončení úkonu se považuje den, kdy toto rozhodnutí nabylo právní moci“. Odvolá-li se tedy daňový subjekt proti platebnímu výměru vydanému na základě kontrolního zjištění, nemůže platně podat dodatečné daňové přiznání až do okamžiku, než mu bude doručeno rozhodnutí o odvolání.

Formální přednost dodatečného daňového přiznání
Dodatečné daňové přiznání je daňový subjekt ve smyslu § 41 odst. 1, resp. 4 ZSDP povinen, resp. oprávněn podat do konce měsíce následujícího po zjištění důvodů pro jeho podání, tj. po zjištění, že jeho daňová povinnost či daňová ztráta měla být jiná než jeho poslední známá daňová povinnost (poslední vyměřená daňová povinnost či daňová ztráta). S ohledem na to, že správce daně může chtít zahájit daňovou kontrolu ve zmiňované lhůtě, je jeho povinností zjistit od kontrolovaného daňového subjektu při zahájení daňové kontroly, zda mu nejsou známy skutečnosti zakládající povinnost podat dodatečné daňové přiznání. Pokud ano, nelze daňovou kontrolu platně zahájit až do konce lhůty pro podání tohoto dodatečného daňového přiznání. Institut dodatečného daňového přiznání zde má zcela jednoznačně přednost před institutem daňové kontroly.
Tento závěr byl potvrzen též nálezem Ústavního soudu ze dne 22. 11. 2002, sp. zn. II. ÚS 166/01, ve kterém tento soud mimo jiné konstatuje, že „musí-li správce daně podle § 2 odst. 1 zákona o správě daní a poplatků při daňovém řízení dbát na zachování práv a právem chráněných zájmů daňových subjektů, tak zcela jistě ještě před zahájením daňové kontroly musí mimo jiné např. ověřit, zda daňovému subjektu jsou známy okolnosti pro případné podání dodatečného daňového přiznání, v čem tyto okolnosti spočívají atd.“
Pokud by tak správce daně neučinil, bránil by daňovému subjektu bez zákonného podkladu v jeho právu a povinnosti podat dodatečné daňové přiznání, pokud tento zjistí chybu, která má za následek vyměření daňové povinnosti či daňové ztráty v nesprávné výši. Toto porušení práva daňového subjektu by se sice na první pohled mohlo zdát zanedbatelné, neboť správce daně takovou chybu může a má při daňové kontrole zjistit a „napravit“, mělo by však velmi podstatné dopady v oblasti daňového penále, pokud by se jednalo o zjištění, které má za následek zvýšení poslední známé daňové povinnosti (a u daní splatných po 31. 12. 2006 i v případě zjištění, které má za následek snížení původně vyměřené daňové ztráty). Sazba penále u změny daňové povinnosti iniciované daňovým subjektem je totiž čtyřnásobně nižší oproti sazbě v případězměny provedené v důsledku vlastního zjištění správce daně (v případě daní splatných po 31. 12. 2006 se pak bude jednat o to, zda nastanou důvody pro uložení sankce ve výši 20 %, resp. 5 % doměrku či nikoli).
Mnohými správci daně je však tento důležitý dotaz, zda jsou daňovému subjektu při zahajování daňové kontroly známy skutečnosti rozhodné pro vznik povinnosti podat dodatečné daňové přiznání či nikoli, stále opomíjen. Vzhledem k tomu, že dodatečné daňové přiznání již v průběhu daňové kontroly nelze platně podat a tedy při doměrku daně bude aplikována zvýšená sazba daňového penále, je zcela namístě dovolávat se před zahájením daňové kontroly tohoto svého práva.

Faktická přednost dodatečného daňového přiznání
Ani zákaz podání dodatečného daňového přiznání v rámci již probíhající daňové kontroly však nepůsobí absolutně. V případě, kdy daňový subjekt tento výše uvedený zákonný zákaz nerespektuje a v průběhu daňové kontroly dodatečné daňové přiznání přesto podá, jedná se sice o neplatně podané dodatečné daňové přiznání a jako takové musí být správcem daně odmítnuto, skutečnosti v něm deklarované však správce daně musí v rámci daňové kontroly, resp. případného následného řízení o dodatečném vyměření daně, vzít v úvahu. To vyplývá zejména z dikce ustanovení § 16 odst. 8 ZSDP, které říká, že „při dodatečném stanovení daně správce daně přihlédne ke všem okolnostem, které byly při daňové kontrole zjištěny“, a z ustanovení § 31 odst. 2 ZSDP, podle nějž „správce daně dbá, aby skutečnosti rozhodné pro správné stanovení daňové povinnosti byly zjištěny co nejúplněji…“. Pokud jsou mu tedy známy okolnosti nasvědčující tomu, že daňová povinnost měla být stanovena v jiné výši, musí se jimi zabývat a objasnit je bez ohledu na to, zda se k nim dostal na základě vlastního zjištění či tvrzení daňového subjektu (například uvedeného právě v neplatně podaném dodatečném daňovém přiznání), a též bez ohledu na to, zda tyto okolnosti svědčí ve prospěch či neprospěch daňového subjektu (tj. zda vedou ke snížení či zvýšení daňové povinnosti, resp. zvýšení či snížení daňové ztráty). Neboli skutečnosti mající vliv na správnost stanovení daňové povinnosti, které daňový subjekt (ať již vědomě či nevědomě) správci daně sdělí v průběhu daňové kontroly, musí být s ohledem na cíl daňové kontroly vždy zohledněny při přípravě zprávy o kontrole a vystavování dodatečného platebního výměru.
Tento závěr též potvrzuje judikatura správních soudů. Krajský soud v Ústí nad Labem ve svém rozhodnutí ze dne 31. 12. 2002, čj. 59 Ca 22/2002, například konstatoval, že „…pokud žalobkyně upozornila správce daně v rámci daňové kontroly na existenci okolností, které mohou mít vliv na správnost zjišťovaného daňového základu, je nutno je považovat za okolnosti, které byly při daňové kontrole zjištěny, a postupovat dle § 16 odst. 8 ZSDP. Při opačném posouzení je nutno konstatovat nesprávné právní posouzení a označit námitku žalobkyně o porušení obecných zásad daňového řízení, konkrétně chránit zájmy státu a dbát přitom na zachování práv a právem chráněných zájmů daňového subjektu, za oprávněnou.“
Obdobně judikoval Nejvyšší správní soud ve svém rozhodnutí ze dne 23. 3. 2003, čj. 7 Afs 165/2004 (a též Ústavní soud ve zde citovanémusnesení), ve kterém říká, že „…při dodatečném stanovení daně správce daně přihlédne ke všem okolnostem, které byly při daňové kontrole zjištěny. K výkladu tohoto ustanovení se vyjádřil Ústavní soud ve svém usnesení ze dne 22. 1. 2002, sp. zn. II. ÚS 166/01, jež říká, že ‚zákon ukládá správci daně přihlédnout ke všem okolnostem, které jsou při daňové kontrole zjištěny, to znamená, že správce daně musí přihlédnout ke všemu, samozřejmě i k výhodám plynoucím daňovému subjektu, které zjistil v rámci svých zákonných možností‘. Výše uvedené znamená, že správce daně je při daňové kontrole nucen zohlednit všechna zjištění, tedy i podání, která vůči správci daně učiní daňový subjekt, a též i skutečnosti, které tento subjekt ve svých podáních uvede, jestliže se v průběhu daňového řízení ukáží jako pravdivé.“
Uvedený a judikaturou soudů potvrzený závěr pak lze podpořit též analogickým použitím ustanovení § 41 odst. 1 věty páté ZSDP, které pro případ podání dodatečného daňového přiznání před (prvotním) vyměřením daně stanoví, že údaje uvedené v tomto (taktéž) neplatně podaném dodatečném daňovém přiznání budou využity při vyměření daně. Pokud tedy tento princip platí pro případy neplatného podání dodatečného daňového přiznání před prvotním vyměřením daně, měl by se stejně tak aplikovat na případy neplatného podání dodatečného daňového přiznání před dodatečným vyměřením daně na základě zjištění z daňové kontroly.
Samozřejmě je však třeba mít na paměti, že zohlednění tohoto neplatně podaného dodatečného daňového přiznání v rámci úpravy daňové povinnosti na základě provedené daňové kontroly směrem nahoru má za důsledek aplikaci zvýšené sazby daňového penále (viz výše), neboť k doměrku došlo až v rámci platebního výměru vydaného po provedení úkonu iniciovaného správcem daně samotným.
Zdroj: www. ucetnisvet.cz, 11.9.2007

Zařazeno v daně a účetnictví