|
ÚČTOVÁNÍ A VYKAZOVÁNÍ DANÍ
|
ÚČTOVÁNÍ A VYKAZOVÁNÍ „OSTATNÍCH“ DANÍ
Na syntetickém účtu 345 – Ostatní daně a poplatky se vykazují všechny „ostatní“ daně, a přímé, nebo nepřímé a různé poplatky. Příspěvek je zaměřen na spotřební daně, poplatky, majetkové daně a daně energetické.
Daň je platební povinnost stanovená státem za účelem zisku příjmů. Rozlišuje se daň přímá (daň z příjmů a majetkové) a nepřímá (univerzální a selektivní) – viz Encyklopedický slovník, Encyklopedický dům, spol. s r.o., 1993.
Tato krátká definice je následně v uvedené publikaci rozšířena na specifikaci jednotlivých daní. Pokud bychom měli uvést v krátkosti specifikace daně, lze uvést, že se jedná o povinnou platbu uloženou zákonem plynoucí do veřejného rozpočtu. Mezi další vlastnosti daně patří, že se jedná o nenávratnou, neekvivalentní a zpravidla neúčelovou platbu. Není smyslem tohoto příspěvku dále popisovat problematiku daňové teorie. My se v rámci tohoto příspěvku zaměříme na zahrnutí (účtování) vybraných druhů daní do účetnictví podnikatelského subjektu tak, aby byla v rámci účetní závěrky vykázána správná výše daní na těch řádcích výkazů, kde se tyto hodnoty vyskytovat mají. Konkrétně se budeme zabývat náplní syntetického účtu 345 – Ostatní daně a poplatky.
Poznámka
Je nezbytné uvést, že tvorba syntetických účtů je plně v kompetenci účetní jednotky. V tomto příspěvku používáme syntetické účty obvykle používané, nicméně nejedná se o jediné možné řešení. Konkrétní syntetické účty je nezbytné stanovit v rámci tvorby účtového rozvrhu.
Na uvedeném syntetickém účtu účtujeme tzv. „ostatní“ daně, a přímé, nebo nepřímé a různé poplatky správního charakteru, které se nevykazují na syntetických rozvahových účtech: · 341 – Daň z příjmů – zde se účtují placené zálohy na daň z příjmů v průběhu roku a sražená daň z příjmů (zvláštní sazbou daně) v případech, kdy podle zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „zákon o dani z příjmů“) lze sraženou daň započíst na celkovou daňovou povinnost a k rozvahovému dni se na tomto účtu vyúčtuje závazek účetní jednotky ze splatné daně k finančnímu orgánu za zdaňovací období podle daňového přiznání.
· 342 – Ostatní přímé daně – zde se účtuje daň z příjmů, jejíž odvod finančnímu orgánu zajišťuje účetní jednotka jako plátce daně za daň vybranou od poplatníků nebo sraženou poplatníkům daně, například zaměstnancům(placené zálohy na daň z příjmů v průběhu roku).
· 343 – Daň z přidané hodnoty.
Pokud jsme se zmínili o daních přímých, uveďme, že ty dopadají na důchod fyzických a právnických osob přímo. Jsou vyměřované z příjmů podléhajících zdanění (po odpočtu výdajů vynaložených na jejich dosažení, zajištění a udržení). Dalším titulem přímých daní jsou daně z majetku. Vedle toho rozlišujeme nepřímé daně, které se uvalují na spotřeby. Jedná se většinou o daně, které jsou spojeny s prodejem a poskytnutím zboží nebo služeb. V dalším textu se tedy budeme zabývat spotřebními daněmi, poplatky, majetkovými daněmi a energetickými daněmi.
1. Spotřební daně
Jak již bylo uvedeno, pozornost věnujeme účtové skupině 34 – Zúčtování daní a dotací, konkrétně obvykle používanému syntetickému účtu 345 – Ostatní daně a poplatky. Ve prospěch tohoto účtu se účtuje podle daňových dokladů daňová povinnost účetní jednotky ze spotřebních daní za zdaňovací období vůči finančnímu orgánu.
Spotřební daně jsou jednorázové (vybírají se pouze jednou – plátcem daně jsou všechny právnické a fyzické osoby, které jsou provozovatelem daňového skladu, oprávněným příjemcem nebo výrobcem, jimž vznikla povinnost daň přiznat a zaplatit v souvislosti s uvedením vybraných výrobků do volného oběhu).
Jedná se o daň vybíranou z minerálních olejů, z lihu, z piva, vína a meziproduktů, a dále z tabákových výrobků. Zdaňovacím obdobím je pro vybrané výrobky s výjimkou dovážených vybraných výrobků kalendářní měsíc. Souvztažným účtem k účtu 345 – Ostatní daně a poplatky bývá účet pohledávek nebo nákladů. Účtování o spotřebních daních musí být uspořádáno tak, aby účetní jednotka na jeho podkladě prokázala finančnímu orgánu, v návaznosti na daňové přiznání daňový závazek za zdaňovací období, nárok na vrácení daně za zdaňovací období, zúčtování spotřebních daní, kterým se vyjádří celkový výsledný vztah vůči finančnímu orgánu za zdaňovací období.
Ve prospěch účtu 345 – Ostatní daně a poplatky se účtuje podle daňových dokladů daňová povinnost účetní jednotky ze spotřebních daní za zdaňovací období vůči finančnímu orgánu, a to se souvztažným zápisem na vrub příslušného účtu účtových tříd 1 a 5, jestliže zdanitelné plnění bylo uskutečněno pro vlastní potřebu účetní jednotky nebo při bezplatném plnění ve prospěch jiných osob, jakož i při vzniku manka a škody na vybraných výrobcích.
2. Poplatky
Dalším titulem pro účtování na uvedeném účtu jsou poplatky. Předpis poplatků účtujeme ve prospěch účtu 345 – Ostatní daně a poplatky. V rámci účetního software, například v saldokontu by tento předpis měl být zaúčtován ve prospěch příslušného příjemce poplatků. Souvztažným zápisem (na vrub) tohoto účtu je účet účtové skupiny 53 – Daně a poplatky. V praxi se obvykle využívá syntetický účet 538 – Ostatní daně a poplatky. Placení poplatků se vyúčtuje na vrub příslušného účtu.
3. Majetkové daně
Dalšími položkami, které účtujeme na účtu 345 – Ostatní daně a poplatky, jsou daně podle příslušných daňových předpisů, které označíme jako daně majetkové. Zahrneme sem: · daň silniční,
· daň z nemovitostí,
· daň dědickou,
· daň darovací,
· daň z převodu nemovitostí.</li
Na problematiku uvedených daní se zaměříme v dalším textu.
3.1 Daň silniční
Tato daň je stanovena zákonem č. 16/1993 Sb., o dani silniční, ve znění pozdějších předpisů (dále jen zákon o dani silniční). Poplatníkem silniční daně je fyzická nebo právnická osoba, která:
· je provozovatelem vozidla registrovaného v České republice v registru vozidel a je zapsána v technickém průkazu,
· užívá vozidlo, v jehož technickém průkazu je zapsána jako provozovatel osoba, která zemřela, zanikla nebo byla zrušena, anebo vozidlo, jehož provozovatel je odhlášen z registru vozidel.
Zákon o silniční dani dále stanoví, že poplatníkem je také:
· zaměstnavatel, pokud vyplácí cestovní náhrady svému zaměstnanci za použití osobního automobilu nebo jeho přípojného vozidla, pokud daňová povinnost nevznikla již provozovateli vozidla,
· osoba, která používá vozidlo registrované a určené jako mobilizační rezerva nebo pohotovostní zásoba k účelům uvedeným v zákoně o dani silniční (konkrétně v § 2 odst. 1),
· stálá provozovna nebo jiná organizační složka osoby se sídlem nebo trvalým pobytem v zahraničí.
Silniční daň je daňovým nákladem dle § 24 odst. 2 písm. ch) zákona o dani z příjmů. Daňovým výdajem je i silniční daň zaplacená jedním z manželů, který je zapsán jako držitel – provozovatel motorového vozidla v technickém průkazu, přičemž vozidlo je používáno pro podnikatelskou a jinou samostatnou výdělečnou činnost druhým z manželů, který jako provozovatel v technickém průkazu zapsán není [viz 24 odst. 2 písm. u) zákona o daních z příjmů]. Dalším titulem pro daňový náklad je silniční daň zaplacená veřejnou obchodní společností za společníky veřejné obchodní společnosti nebo komanditní společností za komplementáře, kteří pro pracovní cesty používají vlastní vozidlo.
(Více se o tomto tématu dočtete v měsíčníku Poradce 3/2013)
|
|
ČTENÁŘI SE PTAJÍ, ODBORNÍCI ODPOVÍDAJÍ
|
OPOŽDĚNĚ UHRAZENÁ ZÁLOHA NA DAŇ Z PŘÍJMŮ PO
OSVČ má problémy s účtováním čtvrtletní zálohy na daň z příjmů PO, která byla namísto v zákonném termínu do 15. 12. 2011 zaplacena až v lednu 2012. Potřebuje si ji započíst do záloh pro rok 2011, což konzultovala se správcem daně. Jinak zálohu účtuje 341/221.
V tomto případě by to měl být závazek — 341, ale jaký protiúčet?
Výše uvedený problém je třeba posuzovat z pohledu daně z příjmů a odděleně z hlediska předpisů o vedení účetnictví. Pohled daňový: zde je třeba vycházet z faktu, že záloha na daň z příjmů měla být zaplacena do 15. 12. 2011 proto, aby mohla být započítána do záloh pro rok 2011. K tomu evidentně nedošlo a tento fakt — nezaplacení — nelze ničím (účetně) napravit. Nelze se totiž časově „vrátit“ do prosince a provést úhradu — tato chyba již nemůže být účetně napravena. Jiná otázka je, jak na to zareaguje správce daně (např. vyměřením penále). Pohled účetní: účetní předpisy jsou (na rozdíl od daňového systému) konstruovány tak, že jednotlivé účetní zápisy jsou jednak vždy souvztažné, ale dále je třeba jejich obsah dělit na účetní zápisy charakteru předpisů a jednak na účetní zápisy, které sledují ty záznamy, při nichž dochází k faktické úhradě (faktur, daní atd.). V tomto konkrétním případě tedy nelze hledat účetní náhradu pro souvztažnost 341 a účet, nahrazují účet banky. Účetní zápis, který by nahradil faktickou úhradu zálohy (účetní předpis MD 341 a Dal 211), nelze nahradit, neboť tento účetní zápis může zobrazit výhradně reálnou (skutečnou) platbu, nikoliv předpis. Je nutno uvést, že předpis zálohy se neúčtuje, tudíž ani nemůže být účtováno o existenci závazku ze zálohy. Existuje až závazek, který vznikne v roce 2012 zúčtováním předpisu vyúčtování daně z příjmů podle vyhotoveného daňového přiznání: MD 591 — Daň z příjmů z běžné činnosti — splatná a Dal účet 341 — Daň z příjmů. O nezaplacené záloze v roce 2011 se tedy nemůže vůbec účtovat — není o čem účtovat — účetnictví v souladu se zákonem o účetnictví např. § 7 zobrazuje poctivě a věrně skutečnosti, které nastaly. Účtování o úhradách záloh a doplatku daně se realizuje tedy až v roce 2012, na základě skutečných bankovních výpisů plateb, kdy dojde následně k vyrovnání daňového dluhu na účtu 341. Dohoda se správcem daně tedy nemůže být následována nějakým účetním zápisem, který by substituoval neuhrazenou zálohu v roce 2011. Náprava vzniklého chybného stavu se tedy odráží samostatně po linii daňového systému, v účetnictví se finálně zobrazí toto řešení v konečných zápisech, kdy jsou definitivně vypořádány zálohy, resp. závazky či pohledáv ky (nedoplatky či přeplatky záloh) a realizováno finální peněžní vypořádání netto vztahu ke správci daně v oblasti daně z příjmů PO.
ÚČTOVÁNÍ SRÁŽKOVÉ DANĚ Z PŘÍJMŮ S ODLOŽENOU VÝPLATOU PODÍLU NA ZISKU
Ve společnosti s.r.o. se na základě valné hromady rozhodlo o vyplácení podílů na zisku z důvodu nedostatku cash flow postupně: · k 1. 11. 2011 ve výši 200 000 Kč před zdaněním,
· k 1. 12. 2011 ve výši 200 000 Kč před zdaněním,
· k 1. 3. 2011 ve výši 200 000 Kč před zdaněním.
Srážková daň z celkové částky 600 000 Kč ve výši 90 tis. Kč byla sražena k 30. 9. 2011 a odvedena 15. 10. 2011. Problém je v tom, že již nyní pracovníci s.r.o. ví, že k 1. 12. 2010 nebude mít společnost k dispozici finanční prostředky na odvod zdaněného podílu na zisku společníkům.
Může společnost nevyplacený, ale již zdaněný podíl na zisku účtovat jako závazek vůči společníkům a vyplatit jej později, např. až za dva roky, až bude mít společnost dostatek finančních prostředků?
Uvedený případ, kdy vzniká neuhrazený závazek vůči společníkům (v daném případě z titulu nevyplacených podílů na zisku) je problém nikoliv účetní, ale právní (závazkový). Společnost, jak je popisováno, správně postupovala v souladu se zněním obchodního zákoníku a zřejmě i v návaznosti na obsah své společenské smlouvy: na valné hromadě se společníci rozhodli o vyplacení podílů na zisku z evidentně účetně vytvořeného zisku. Z důvodů, které nejsou relevantní k danému postupu, nastala situace, že společnost pouze odvedla srážkovou daň (v souladu se příslušným zněním zákona o daních z příjmů, tj. formou srážkové daně a v termínu, který zákon předepisuje). Zbývalo provést druhý krok: vyplatit již zdaněné podíly společníkům. V této situaci jde tedy o uhrazení závazku vůči společníkům, který účetní jednotka zaúčtovala na účet 364 — Závazky ke společníkům při rozdělování zisku a ve prospěch účtu 431 — Hospodářský výsledek ve schvalovacím řízení. Daň byla zřejmě zaúčtována MD účet 364/342 atd. Klíčové nyní je, jak se společníci domluví a jaké učiní rozhodnutí. Lze doporučit, aby se tak stalo opět formou postupu, který si schválí na valné hromadě (např. mimořádné), kdy se shodnou na dalším postupu. Nabízí se několik řešení:
a) odložená výplata — v době, kdy bude společnost dostatečně solventní (např. podle dohodnutého splátkového kalendáře),
b) rozhodnutím o zvýšení základního kapitálu (posílení vlastních zdrojů) či
c) převedení nevyplacených a zdaněných podílů na tzv. příplatek (účtuje se ve prospěch účtu 413 — Ostatní kapitálové fondy).
Výhodou tohoto řešení je, že může jít o dočasné zvýšení vlastních zdrojů, které může být opět zrušeno bez zápisu v obchodním rejstříku: z pohledu cizích subjektů (banky, obchodních partnerů, v rozvaze uvedený vlastní zdroj vypadá zcela jinak než vykázaný závazek vůči společníkům). Pochopitelně tato řešení musí být odsouhlasena všemi společníky. Prioritní otázkou však bylo, zda lze tuto výplatu odložit: to tedy jde — záleží jen a jen na společnících (jde o záležitost zcela interní, do které nemůže žádný subjekt zasahovat, a to ani FÚ, neboť daňové povinnosti již byly splněny). Po odvodu srážkové daně jsou práva společníků na netto částku podílů na zisku, tak jak vyplynulo ze schválení valnou hromadou, nezpochybnitelné: řeší se pouze časový odklad výplaty (převodu na bankovní účet společníků) či jiné výše naznačené řešení, které však musí být rozhodnuto samotnými věřiteli (společníky).
ÚČTOVÁNÍ ODVODU DANĚ Z PŘÍJMŮ PO
Pro účely účtování daně z příjmů PO volí účetní jednotky zpravidla syntetický účet 341, otevřený v účtové skupině 34 — Zúčtování daní a dotací.
Jak zaúčtovat daň z příjmů PO z daňového přiznání za rok 2011? Jak je to se zálohami, které vyplynou jako povinnost poplatníka (PO) k úhradě?
Je třeba uvést, že jedna věc je účtování daní (včetně daně z příjmů a záloh), druhou věcí je vykazování daní v daňovém přiznání, stejně jako záloh na daň z příjmů. Úhrada záloh za daň z příjmů placená z běžného účtu během příslušných let se účtuje MD účet 341 — Daň z příjmů a Dal účet 221 — Bankovní účty. Zálohy se na rozdíl od celkové daně z příjmů — neúčtují ve dvou krocích (předpis, platba). Stejně jako placení záloh na dodávky zboží či služeb se v účetnictví promítne přímo platba příslušné zálohy, viz výše uvedená souvztažnost. Naproti tomu celková povinnost daně z příjmů se musí zaúčtovat vždy formou předpisu této daně — v účetnictví se tedy nejprve zachytí celková povinnost poplatníka (v tomto případě účetní jednotky), vyplývající z daňových předpisů a dosažených výsledků hospodaření a propočtu dle pokynů k sestavení daňového přiznání. Předpis daně z příjmů podle vyhotovení daňového přiznání (vyúčtování daňové povinnosti splatné daně za dané účetní a zdaňovací období) s e účtuje na vrub účtu 591 — Daň z příjmů z běžné činnosti — splatná a ve prospěch účtu 341 — Daň z příjmů. Event. přeplatky či nedoplatky se účtují dle povahy účetní operace na účtech 341 a 221 (přeplatky 221/341 a nedoplatky 341/221). Stanovení záloh vyplývá ze zákona o daních z příjmů — postupuje se dle § 38a.
ÚČTOVÁNÍ SRÁŽKOVÉ DANĚ Z LIKVIDAČNÍHO ZŮSTATKU
A.s. měla jednoho majoritního akcionáře a asi 120 dalších drobných akcionářů. Podíly na likvidačním zůstatku se začaly vyplácet hned následující dny po valné hromadě.
Jak postupovat z hlediska účetního při likvidaci společnosti?
Jak z dotazu vyplývá, obchodní společnost typu a.s. je v likvidaci. To z právního, účetního, daňového aj. hlediska představuje stav, kdy firma vystupuje jako a.s. v likvidaci a realizuje přesně stanovené kroky (právní, účetní atd.), jejichž postup řídí likvidátor. Zpravidla se postupuje dle likvidačního plánu, resp. projektu. Obecně se při likvidaci obchodních společností postupuje dle § 70 Likvidace společnosti a dle dalších paragrafů. Podle § 75a obchodního zákoníku končí likvidace společnosti rozdělením likvidačního zůstatku. Přitom s odvoláním na § 75 je třeba, aby byl návrh na rozdělení likvidačního zůstatku odsouhlasen atd. Pakliže je tedy již připraven podklad pro rozdělení likvidačního zůstatku, měl by účetní postup reflektovat reálný stav, který nastal v průběhu likvidace. To v praxi znamená, že je třeba, aby účetní, popř. jiná osoba, která předkontaci připravuje v návaznosti na vyplacení, provedla kontrolu, zda postup odpovídá dikci obchodního zákoníku i likvidačním u plánu či postupu, který byl oficiálně odsouhlasen v likvidované společnosti příslušnému likvidátorovi.
Zásadní postup při likvidaci je uveden v Českém účetním standardu č. 021 — Některé postupy v účetnictví při vyrovnání, nuceném vyrovnání, konkursu a likvidaci.
Pro vlastní postup výplaty podílů na likvidaci je zásadní odst. 5.1.2. Ke dni zpracování návrhu na rozdělení likvidačního zůstatku uzavře účetní jednotka v likvidaci účetní knihy a sestaví účetní závěrku, v níž vykáže závazek ke státnímu rozpočtu ve výši splatné daňové povinnosti. K následujícímu dni otevře znovu účty majetku a závazků a zaúčtuje vypořádání daňové povinnosti a vyplacení podílů společníků na likvidačním zůstatku. V případě, že není účtováno o dodatečných výsledkových operacích, není nutno již sestavovat účetní závěrku ke dni podání návrhu na výmaz účetní jednotky v likvidaci z obchodního rejstříku. Účtování o výplatě, rozděleném likvidačním zůstatku se dále odvíjí od reality, jež předchází výplatu podílu na likvidačním zůstatku, popř. jeho poukázání nebo připsání úhrady ve prospěch poplatníka. V praxi by měly být před jejich výplatami uhrazeny veškeré závazky, prodán majetek, vymoženy pohledávky a provedeny další úkony, v jejichž finálním důsledku je redukce a ktiv a pasiv na konečnou finanční částku (z hlediska aktiv). Optimálně by měly být k dispozici finanční prostředky na bankovním účtu či bankovních účtech, popř. v pokladně likvidované společnosti. Účetně by měly být provedeny takové účetní operace, které finálně před výplatou zredukují pasiva na vyjádření závazků k osobám, které mají dle seznamu nárok na podíly z likvidace (z likvidačního zůstatku). To znamená, že jejich pohledávky budou zaúčtovány na účtech 379 — Jiné závazky. Po vyplacení podílů na likvidačním zůstatku by v likvidované společnosti neměl existovat již žádný faktický majetek. Účetní zápisy, související s výplatou by tedy měly být (jak bývá v účetnictví pravidlem) vyjádřeny ve dvou krocích:
a) zaúčtováním předpisu nároku a
b) zaúčtováním skutečné výplaty cash či převedení na účet příslušné osoby.
Je třeba zdůraznit, že tyto finální kroky musí navazovat na reálný postup určený v plánu likvidace, musí být odsouhlaseny likvidátorem společnosti a pochopitelně nesmí odporovat dikci obchodního zákoníku.
V praxi tedy je třeba nejprve vyjádřit nárok osob na příslušný podíl (Dal účet 379 — Jiné závazky, AÚ a MD příslušné účty pasiv). Následně se při výplatě účtuje MD účet 379 a Dal účet 221 či 211 — Pokladna. V tomto případě — stejně jako u výplat podílů na zisku — je třeba, aby účetní jednotka v likvidaci nejdříve odvedla srážkovou daň a výplatu realizovala ve formě netto částky po tomto odvodu.
Srážková daň ve výši 15 % (viz § 36 a 38d ZDP) se účtuje:
· předpis daně MD účet 379 a Dal účet 342 — Ostatní přímé daně a
· odvod srážkové daně MD účet 342 a Dal účet 221.
|
